對(duì)于很多企業(yè)及個(gè)人投資人來(lái)說(shuō),，當(dāng)存在超過(guò)滿一年的借款事實(shí)時(shí),，一般是通過(guò)稅務(wù)籌劃，對(duì)相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了規(guī)避,，或者根據(jù)稅局的通知補(bǔ)繳相關(guān)稅款,，但是對(duì)于相應(yīng)財(cái)稅通知是否違反上位法并不在意，因此,，針對(duì)相關(guān)的個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知的合法性進(jìn)行解析,，以便應(yīng)對(duì)相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

首先,，根據(jù)《財(cái)政部,、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于規(guī)范個(gè)人投資者個(gè)人所得稅征收管理的通知 》（財(cái)稅[2003]158號(hào)）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《通知》）第二條規(guī)定，納稅年度內(nèi)個(gè)人投資者從其投資企業(yè)（個(gè)人獨(dú)資企業(yè),、合伙企業(yè)除外）借款,，在該納稅年度終了后既不歸還,，又未用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，其未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配,，依照“利息,、股息、紅利所得”項(xiàng)目計(jì)征個(gè)人所得稅,?！?/p>

然而，企業(yè)掩蓋分紅事實(shí)的前提是,，企業(yè)確實(shí)有紅利可分,。如果一個(gè)企業(yè)虧損，根本無(wú)“紅”可分,，此時(shí)認(rèn)定股東向企業(yè)的借款是分紅,，顯然與《通知》的本意相背。事實(shí)上,，國(guó)家稅務(wù)總局在起草《通知》時(shí),，已考慮到企業(yè)在虧損情況下無(wú)“紅”可分的局面，所以在第二條作出了費(fèi)心的描述——其未歸還的借款“可”視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配,。也就是說(shuō),，對(duì)長(zhǎng)期不還的借款，是“可以”視為紅利分配,，而不是“應(yīng)該”或“必須”視為,。

其次，從“借款”的性質(zhì)來(lái)看,，根據(jù)《合同法》第一百九十六條規(guī)定,，借款合同是借款人向貸款人借款，到期返還借款并支付利息的合同,。顯而易見(jiàn),，借款需要償還的,，個(gè)人股東向其投資企業(yè)借款也不例外,。若企業(yè)與股東之間約定借款不需要償還，那么,，企業(yè)與個(gè)人股東之間的法律關(guān)系就不能界定借款法律關(guān)系,，而應(yīng)界定為贈(zèng)與、抽逃注冊(cè)資本抑或利潤(rùn)分配等,，具體是那種情形,，尚需要相關(guān)要素予以佐證，但不限于利潤(rùn)分配,。

此外,，從“紅利分配”的性質(zhì)來(lái)看,，紅利分配是基于公司經(jīng)營(yíng)盈利的情況下公司對(duì)股東投資的報(bào)酬，既是報(bào)酬,，就無(wú)須返還,。根據(jù)《公司法》第一百六十七條規(guī)定，企業(yè)分配利潤(rùn)是有條件的,，應(yīng)先彌補(bǔ)虧損,、交納企業(yè)所得稅，提取法定公積金后方能分配利潤(rùn),，否則,，股東必須將分配的利潤(rùn)退還公司。因此,，在公司沒(méi)有盈利,，沒(méi)有依法繳納企業(yè)所得稅等情況下，股東從投資企業(yè)獲得的所謂“紅利”不應(yīng)認(rèn)定為紅利分配,，具有“退還公司”性質(zhì)的“紅利”更接近上述“借款”,，或者股東抽逃注冊(cè)資本等，而不是股東的所得,。

最后,，對(duì)“借款視為紅利分配”進(jìn)行分析。結(jié)合上述借款及紅利分配的性質(zhì),，可以發(fā)現(xiàn),，借款與紅利分配存在根本的差異，若將前者視為后者,，在法律定性,、法律依據(jù)及法律適用后果來(lái)看，均存在一定事實(shí)及法律問(wèn)題尚待解決,。

1,、法律定性

即使股東與投資企業(yè)約定借款不還的情況下，從法律定性看,，若企業(yè)盈利,，應(yīng)認(rèn)定為贈(zèng)與或者紅利分配，由投資企業(yè)代扣代繳20%個(gè)人所得稅無(wú)可厚非,；若企業(yè)沒(méi)有盈利,，應(yīng)認(rèn)定為抽逃注冊(cè)資本，在企業(yè)根本沒(méi)有利潤(rùn)分配的情況下,，稅局硬性要求繳納紅利稅款有違稅收倫理,。更何況，借款在借款期滿后,，股東應(yīng)償還給公司,，并無(wú)所得,。

需要注意的是，按照《通知》的邏輯,，股東將借款償還公司后,，公司在財(cái)務(wù)上是否還應(yīng)該作收入列支，繳納企業(yè)所得稅,，此時(shí),，財(cái)稅部門(mén)是否應(yīng)另行發(fā)文，退還股東已繳納的個(gè)人所得稅,。因此,，若不區(qū)分企業(yè)盈利與否，一刀切認(rèn)定滿一年未還的借款視為紅利分配缺乏科學(xué)態(tài)度,，也有違量能,、公平的稅法原則。

2,、法律依據(jù)

《公司法》對(duì)利潤(rùn)分配有嚴(yán)格的界定,，即盈利、彌補(bǔ)虧損,、稅后,、提取公積金后方能視為利潤(rùn)分配，財(cái)政部,、國(guó)稅局對(duì)分配利潤(rùn)作了擴(kuò)大性解釋?zhuān)瑢](méi)有滿足相關(guān)利潤(rùn)分配條件的滿一年未還的借款也視為利潤(rùn)分配,，涉嫌越權(quán)解釋?zhuān)欢以谶`反《公司法》進(jìn)行利潤(rùn)分配時(shí)，股東分配所得的利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)返還公司,，并沒(méi)有“所得”,，稅局視為紅利分配繳納個(gè)人所得稅與《個(gè)人所得稅法》第一條規(guī)定的“所得”相矛盾。

另外,，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例,、增值稅條例等均有“視同銷(xiāo)售”的概念，“視同銷(xiāo)售”有其稅法理論支持,，即所有權(quán)轉(zhuǎn)移且獲得了相關(guān)物質(zhì)或非物質(zhì)利益,，而“借款視為紅利分配”唯一理論依據(jù)是反避稅，在允許企業(yè)股東與投資公司存在長(zhǎng)期借款的情況下,，僅就個(gè)人股東作出具有偏見(jiàn)性質(zhì)的反避稅規(guī)定,，是對(duì)個(gè)人投資者顯著不公,。

3,、法律適用

稅局的良苦用心可以理解，在企業(yè)盈利不作分配,，股東僅作借支掛賬,，長(zhǎng)期遞延繳納個(gè)人所得稅,，基于此，作出上述規(guī)定,，但是,，收效如何，不得而知,。只要稍作稅務(wù)籌劃,，即可規(guī)避相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，在某種程度上,，財(cái)稅[2003]158號(hào)文根本起不到反避稅的作用,。

《通知》第二條規(guī)定與《公司法》、《個(gè)人所得稅》等相關(guān)法律規(guī)定存在沖突,，涉嫌違法上位法,。需要注意的是，企業(yè)掩蓋分紅事實(shí)的前提是,，企業(yè)確實(shí)有紅利可分,。如果一個(gè)企業(yè)虧損，根本無(wú)“紅”可分,，此時(shí)認(rèn)定股東向企業(yè)的借款是分紅,，就與《通知》的本意相背。具體來(lái)說(shuō),，就是“未歸還的借款可視為企業(yè)對(duì)個(gè)人投資者的紅利分配”不僅缺乏科學(xué)態(tài)度,，也有違量能、公平的稅法原則,，且并無(wú)法律依據(jù)還與上位法內(nèi)容相沖突,，在法律適用中也很難起到的反避稅作用。