關鍵詞： 跨國逃稅避稅,；一般反避稅規(guī)則,；自動情報交換/預提稅；政府間協(xié)定

 

內(nèi)容提要： 各國稅收法律制度存在的差異和國家之間稅收征管信息的不對稱是跨國逃稅避稅得以盛行的根源所在,。各國為了應對跨國逃稅避免,，從單邊、雙邊和多邊三個層面采取相應的措施,。美國推行《海外賬戶稅收合規(guī)法》,，瑞士在雙邊稅收協(xié)定中強化稅收情報交換義務，經(jīng)合組織修訂《多邊稅收征管互助公約》,、實施《稅基侵蝕和利潤轉移問題行動計劃》,、制定《涉稅金融賬戶信息自動交換標準》,，分別代表了這三個層面上的國際動向和趨勢。我國近年來在反跨國逃稅避稅國內(nèi)立法和國際合作方面均取得顯著進展,，目前需要從適應《多邊稅收征管互助公約》要求完善《稅收征管法》及相關制度,、提高稅收情報交換和利用能力、完善一般反避稅措施及其他反避稅規(guī)則,、妥善應對美國推行《海外賬戶稅收合規(guī)法》實施等四個方面做出進一步努力,。

 

一、問題的提出

 

美國《海外賬戶稅收合規(guī)法》[Foreign Account Tax Compliance Act,，F(xiàn)ATCA]的制定[2010年3月]及其生效實施[2014年7月],，使得本就引人矚目的反跨國逃稅避稅問題愈加成為國際關注焦點，[1]并在全球范圍內(nèi)引發(fā)了強化雙邊,、多邊稅收監(jiān)管合作的潮流,。2014年5月，歐盟與包括中國在內(nèi)的47個國家共同發(fā)表《稅收情報自動交換宣言》,，支持建立金融賬戶信息自動交換的全球單一共同標準,；2014年7月，經(jīng)濟與合作發(fā)展組織[以下簡稱：經(jīng)合組織]正式發(fā)布《涉稅金融賬戶信息自動交換標準》,。2014年11月16日,，中國國家主席習近平在二十國集團領導人第九次峰會第二階段會議上也強調(diào)，要“加強全球稅收合作,，打擊國際逃避稅,，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。[2]

 

各國稅收法律制度存在的差異,，以及國家之間稅收征管信息的不對稱,，是跨國逃避稅得以盛行的根源所在。首先,，各國對納稅主體,、征稅對象、稅種,、稅目,、稅率、稅基等稅制要素的具體規(guī)定各不相同,，使得以跨國企業(yè)為代表的納稅義務人可以利用這些差異,，通過納稅主體的國際轉移[改變公司注冊地]、征稅對象的國際轉移[典型如轉移定價]等方式規(guī)避納稅義務,，獲取稅收利益,。其次，由于國家主權的存在,，一國稅收當局很難像在國內(nèi)稅收征管中一樣,，充分及時準確地獲取納稅義務人在另一國家或地區(qū)的所得或財產(chǎn)等相關信息,，從而對有效進行跨國稅收征管形成障礙；各國不同程度存在的銀行保密制度,，則進一步強化了這種信息不對稱,。最后，一些國家和地區(qū)出于鼓勵外國投資,、促進本國經(jīng)濟增長等考慮,，采取低稅制乃至完全不征收所得稅，并實行嚴格的銀行保密制度,，由此形成所謂“避稅港”或“避稅天堂”[tax haven],，給跨國避稅以可乘之機。

 

跨國逃稅避稅的應對有單邊[國內(nèi)法],、雙邊和多邊三個層面,。就單邊層面而言，主要是完善國內(nèi)稅收法制,，填補規(guī)則漏洞,，加強執(zhí)法力度，并基于實質重于形式原則進行特別納稅調(diào)整,；FATCA代表了單邊應對的一種新形式,，即一國憑借其強勢經(jīng)濟地位和懲戒威懾力，對其國內(nèi)規(guī)則進行域外適用,，以單邊域外管轄的方式強制獲取海外稅收信息,。雙邊和多邊層面的應對主要表現(xiàn)為以稅收情報交換為核心的監(jiān)管協(xié)作，即通過訂立雙邊和多邊協(xié)定,，在稅收主管當局之間進行稅收情報交換。其中的雙邊協(xié)定方式是指不同國家之間通過簽訂雙邊稅收情報交換協(xié)定或者避免雙重征稅協(xié)定獲取稅收情報,，常見的情報交換方式包括應請求的交換[締約國一方主管當局就國內(nèi)某一稅務案件提出具體問題,，并依據(jù)稅收協(xié)定請求締約國另一方主管當局提供相關情報協(xié)助查證]；自動情報交換[締約國雙方主管當局之間根據(jù)約定,，以批量形式自動提供有關納稅人取得專項收入的稅收情報],；自發(fā)情報交換[締約國一方主管當局將在稅收執(zhí)法過程中獲取的其認為有助于締約國另一方主管當局執(zhí)行稅收協(xié)定及其所涉及稅種的國內(nèi)法的情報，主動提供給締約國另一方主管當局]等,。[3]其中的多邊協(xié)定方式則主要由經(jīng)合組織,、歐洲理事會和二十國集團等推動，其代表是1988年《多邊稅收征管互助公約》,。

 

二,、反跨國逃稅避稅的國際動向與趨勢

 

（一）單邊層面

 

在單邊層面，各國在實踐中不斷完善國內(nèi)稅收法制,，應對和遏制包括跨國逃避稅在內(nèi)的逃稅避稅行為,。各國稅法大多確立了“經(jīng)濟實質原則”,，允許對形式合法但不符合交易經(jīng)濟實質的避稅行為進行納稅調(diào)整。這方面的里程碑案件是美國1935年的“格雷戈里訴赫爾維因案”,。[4]在該案中,，美國聯(lián)邦最高法院確立了兩項基本原則：一是商業(yè)目的原則[business purpose doctrine]，即一項交易如果除了避稅或減少稅收之外沒有實質的商業(yè)目的,，則稅法不予認可,；二是實質重于形式原則[substance over form doctrine]，即當交易的經(jīng)濟實質與法律形式不一致時,，納稅人在稅法上受交易的經(jīng)濟實質約束,。英國1982年的“IRC訴拉姆齊案”[IRC v.Ramsay]是又一個代表性案例。英國上議院在該案中的判決確立了一項重要原則,，即在預先規(guī)劃的系列交易情形中,，若各步交易除規(guī)避納稅責任外既無商業(yè)上合理性又無營業(yè)上目的，則該系列交易的稅收后果應以整個交易的經(jīng)濟實質為基礎,，而非以各步交易的法律形式為依據(jù),。[5]此即著名的“拉姆齊原則”[Ramsay principle]，其核心內(nèi)涵也是實質重于形式,?；谏鲜鏊悸返慕?jīng)濟實質原則，成為各國一般反避稅條款的基本依據(jù),。

 

強有力的海外資產(chǎn)報告制度是國內(nèi)層面反跨國逃稅避稅的重要手段,。在這方面，美國走在世界前列,。1970年《銀行保密法》[Bank Secrecy Act]為美國金融機構規(guī)定了一系列記錄保存和報告義務,，以協(xié)助政府打擊洗錢和逃稅行為?！躲y行保密法》中關于海外賬戶報告義務的條款,，以及有關部門據(jù)此制定的規(guī)章條例，統(tǒng)稱“海外銀行與金融賬戶報告規(guī)則”[Report of Foreign Bank and Financial Account Rules],，簡稱FBAR規(guī)則,。簡言之，F(xiàn)BAR規(guī)則要求海外金融賬戶總資產(chǎn)1萬美元以上的美國人向美國財政部提交年度報告,，違者將承擔民事乃至刑事責任,，最高可處以50萬美元罰金及/或10年監(jiān)禁。[6]

 

從2001年開始,，美國國稅局[隸屬于美國財政部]通過實施所謂“合格中介計劃”,，吸引外國金融機構自愿承擔信息收集和報告義務。合格中介制度的基本理念是鼓勵外國金融機構[即外國中介]與美國國稅局自愿簽署協(xié)議，成為所謂“合格中介”,，負責對其客戶來源于美國的投資所得向美國境內(nèi)扣繳義務人報告正確的預提稅稅率,。概言之，合格中介制度允許合格中介在收集相關信息的基礎上確定對其客戶應當適用的預提稅稅率,，并報告給美國扣繳義務人以便后者進行扣繳,，但無須披露每個客戶[賬戶持有人]的身份。究其實質,，合格中介制度是美國政府與外國金融機構之間的一種妥協(xié)：合格中介以提供正確的預提稅匯總信息為交換,，獲準對其非美國居民客戶的身份保密。由此,，這項原本瞄準外國投資者美國源泉所得的制度設計,，卻為美國居民利用外國金融賬戶隱匿收入、逃避稅收創(chuàng)造了條件,。瑞士聯(lián)合銀行逃稅丑聞就是一個典型案例,。[7]

 

FATCA作為美國應對海外逃避稅問題的一次強硬出手，分別對既有的FBAR規(guī)則與合格中介制度做出了拓展和突破,。第一,，F(xiàn)ATCA要求在任何應稅年度內(nèi)擁有超過5萬美元特定海外金融資產(chǎn)的個人，均須以納稅申報表附件的形式,，報告該法所要求的信息,，違者可處以最高達6萬美元的罰款。在此,，“特定海外金融資產(chǎn)”不僅包括在外國金融機構處開設的任何金融賬戶[外國金融賬戶],，還包括并非通過外國金融賬戶持有的外國股票和證券等金融資產(chǎn)，[8]從而拓展了以金融賬戶為著眼點的FBAR規(guī)則,。第二,，F(xiàn)ATCA強制要求外國金融機構直接與美國國稅局簽署協(xié)議，承擔與美國納稅人有關的特定的信息報告和稅款扣繳義務,，否則,，向該外國金融機構支付的任何過手付款[passthru payment]都將被征收30％的懲罰性預提稅。[9]換言之,，F(xiàn)ATCA下的協(xié)議金融機構本身就成為直接對美國國稅局負責的扣繳義務人，從而突破了合格中介此前的角色定位,。第三,，F(xiàn)ATCA規(guī)定的報告義務不僅涵蓋外國金融機構，還延及外國非金融實體,，即接受任何過手付款的外國非金融實體必須要么證明自己本身就是受益所有人,，要么向扣繳義務人[進而向美國國稅局]披露受益所有人的真實身份信息，否則就要承受30％的懲罰性預提稅。換言之,，F(xiàn)ATCA將適用于美國稅法報告義務的主體由外國金融機構擴展至外國非金融實體,。這無疑是對此前制度的又一突破。

 

（二）雙邊層面

 

反跨國逃避稅在雙邊層面的新發(fā)展,，主要表現(xiàn)為在雙邊稅收協(xié)定中強化情報交換義務,，國內(nèi)銀行保密制度讓步于稅收情報交換要求。瑞士是一個典型的例子,。瑞士素以嚴密的銀行業(yè)客戶信息保密制度著稱,，其雖系經(jīng)合組織成員國，但在稅收情報交換領域卻長期游離于《關于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》[以下簡稱：《經(jīng)合組織范本》]第26條所確立的標準[即所謂“經(jīng)合組織標準”]之外,。除對稅收欺詐行為有可能提供情報交換外,，其在雙邊稅收協(xié)定中幾乎排除了任何可能違反其銀行保密制度的稅收情報交換義務。但在全球金融危機之后,，面對迫切需要通過打擊海外逃避稅來增加財政收入的歐美國家的壓力,，瑞士做出了重大讓步。首先,，瑞士聯(lián)邦委員會同意對2010年10月1日之后新簽訂或新修改的稅收協(xié)定的情報交換條款采納經(jīng)合組織標準,，刪除其長期以來對《經(jīng)合組織范本》第26條所作的保留。其次,，從2011年9月開始,，瑞士陸續(xù)與德國、英國,、奧地利等幾個歐洲國家簽訂了雙邊性的“魔方協(xié)定”,，設計了匿名預提稅制度，在移交信息與保密信息之間為客戶提供了選擇權：當客戶選擇保密賬戶信息時,，瑞士將代替締約國稅務當局對這些保密賬戶征收高額預提稅,，但無需移交客戶信息：而當客戶選擇公開信息時，瑞士與締約國之間將達到一種等同于自動情報交換的合作效果,。[10]最后,，在瑞士銀行逃稅案擊破瑞士密不透風的銀行保密制度后，瑞士方面開始采取更為配合的態(tài)度,，并于2013年與美國按照范本二簽訂了關于實施FATCA的政府間協(xié)定[intergovernmental agreement],，[11]成為首個簽訂范本二協(xié)定的國家。

 

值得一提的是,，美國憑借其強勢經(jīng)濟地位,，以單邊強制推行為威懾，促使大多數(shù)國家與其簽訂或實質達成了關于實施FATCA的政府間協(xié)定,，實現(xiàn)了從單邊向雙邊的轉化,。根據(jù)美國財政部公布的信息，截至目前，已有72個國家和地區(qū)與美國正式簽署了關于實施FATCA的政府間協(xié)定,，其中范本一協(xié)定65個,，范本二協(xié)定7個；另有包括中國在內(nèi)的40個國家和地區(qū)與其達成了實質協(xié)定,，并同意美國財政部將其列入公布名單,，其中范本一協(xié)定33個，范本二協(xié)定7個,。[12]盡管對于FATCA的單邊主義傾向不乏批評之聲,，[13]但也有學者認為，F(xiàn)ATCA在一定程度上起到了以單邊域外管轄促進雙邊,、多邊監(jiān)管協(xié)作的效果,。[14]不管怎樣，F(xiàn)ATCA及其政府間實施協(xié)定至少反映出在反跨國逃避稅問題上單邊[國內(nèi)]管轄與雙邊,、多邊監(jiān)管合作之間互動關系的一種新趨勢,，需要引起注意。

 

（三）多邊層面

 

晚近以來反跨國逃避稅在多邊層面的新發(fā)展主要體現(xiàn)在三個方面,。

 

一是修訂《多邊稅收征管互助公約》[Multilateral Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,，以下簡稱：《公約》]?！豆s》由經(jīng)合組織和歐洲理事會于1988年聯(lián)合制定,，是關于開展國際稅務合作以應對跨國逃避稅問題的最為全面的多邊文件，也是唯一國際性的多邊稅收合作公約,。但其起初僅供經(jīng)合組織和歐洲理事會成員國簽署,，因此作用和影響力受到限制。2009年二十國集團領導人倫敦峰會要求對《公約》進行修訂,，以使其與稅收情報交換方面的國際標準相一致并向所有國家開放簽署,，特別是確保發(fā)展中國家能夠從更為透明的稅收新環(huán)境中獲益。[15]為此,，2010年經(jīng)合組織和歐洲理事會以議定書的形式對《公約》進行了修訂,，并于2011年6月向各國開放簽署。概言之,，此次修訂采用了國際通行的稅收透明度標準,，取消了《公約》原本規(guī)定的“雙重犯罪標準”，突破了國內(nèi)稅收利益要求和銀行保密制度的阻礙,，擴大了稅收情報交換的范圍,；注重對納稅人權利的保護，包括對知情權和隱私權的保護,；強調(diào)稅收情報交換的合作性,，包括多國合作性和雙向合作性，以及稅收交換方式的靈活性,。[16]目前,，已有包括中國在內(nèi)的88個國家或地區(qū)簽署了修訂后的《公約》。[17]

 

二是制定和實施《稅基侵蝕和利潤轉移問題行動計劃》,。所謂“稅基侵蝕和利潤轉移”[Base Erosion and Profit Shifting,，BEPS]，是指利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則錯配進行稅收籌劃,，人為造成應稅利潤“消失”或者將利潤轉移至沒有或幾乎沒有實質經(jīng)營活動的低稅負國家或地區(qū),，從而達到不交或少交企業(yè)所得稅的目的?？鐕髽I(yè)長期以來采用BEPS策略規(guī)避稅收,，達到“雙重不征稅”的效果，給相關國家,，特別是稅收法制相對不健全,、征管能力相對較弱的發(fā)展中國家造成巨大損失。對此,，二十國集團委托經(jīng)合組織采取行動,。2013年7月，經(jīng)合組織制定了包含15項內(nèi)容的BEPS行動計劃[Action Plan on BEPS],，并在同年9月的二十國集團領導人圣彼得堡峰會上獲得批準,，由此啟動了為期兩年的二十國集團/經(jīng)合組織BEPS項目。該項目致力于考查跨國企業(yè)是否以及為何將應稅利潤轉移至實際營業(yè)地之外,，并對關鍵性的國際稅收規(guī)則進行改革,。BEPS項目的首批7項產(chǎn)出成果已在2014年9月的二十國集團財長會議上獲得一致認可，并將于2015年底以一攬子報告的形式最終完成全部工作,。

 

三是推動稅收情報自動交換成為國際新標準,。盡管《公約》和《經(jīng)合組織范本》均規(guī)定自動情報交換作為稅收情報交換形式的一種，但其長期以來只在個別國家之間或者區(qū)域集團內(nèi)部[如歐盟]有所實踐,，而未在全球范圍內(nèi)成為主流,。伴隨全球金融危機后國際社會對高效獲取稅收情報的迫切需求，特別是FATCA及其政府問實施協(xié)定所帶來的推動效應,，自動情報交換的地位日益凸顯,。在二十國集團的支持下，經(jīng)合組織于2014年7月正式發(fā)布《涉稅金融賬戶信息自動交換標準》[Standard for Automatic Exchange of Financial Account Information in Tax Matters,，以下簡稱：《自動交換標準》],。《自動交換標準》作為全球性的單一共同標準,，對各國政府定期自動交換個人和實體在外國金融機構處所持賬戶的全部相關金融信息[賬戶余額,、利息,、股息、金融資產(chǎn)銷售收入等]做出了規(guī)定,。[18]該文件包括兩個部分：一是通用報告準則[Common Reporting Standards],，規(guī)定參加國應當履行對其金融機構報告和盡職調(diào)查的義務；二是主管當局協(xié)定[Competent Authority Agreement]范本,，規(guī)定關于情報交換的具體規(guī)則,。截至目前，已有61個國家或地區(qū)根據(jù)《公約》第6條簽署了《關于金融賬戶信息自動交換的多邊主管當局協(xié)定》[Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information,，以下簡稱：《多邊主管當局協(xié)定》],，并將分別于2017年9月或2018年9月進行首批情報交換。[19]這意味著自動信息交換被確立為國際稅收透明度新標準,，反跨國逃避稅領域的稅收監(jiān)管合作進入了以自動情報交換為主的新階段,。

 

三、我國反跨國逃稅避稅的制度現(xiàn)狀與對策建議

 

（一）制度現(xiàn)狀

 

改革開放以來,，我國的反跨國逃稅避稅法律制度經(jīng)歷了一個從無到有,、逐漸完善的演進過程。1991年制定的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》首次對跨國企業(yè)的轉讓定價行為進行反避稅規(guī)制[第13條],。1992年制定并于2001年修訂的《稅收征收管理法》[以下簡稱：《稅收征管法》]將轉讓定價管理制度的適用范圍擴展至所有企業(yè),，并完善了關于限制轉讓定價避稅的立法規(guī)定[第36條]，同時對逃避納稅義務的行為規(guī)定了相應的保全措施,、強制執(zhí)行措施和法律責任[第38條,、第55條、第70條],；《稅收征管法實施細則》進一步規(guī)范了轉讓定價制度,，完善了預約定價制度，并明確了對關聯(lián)企業(yè)違反獨立交易原則的轉讓定價行為的追溯調(diào)整期限[第51條至第55條],。在此基礎上,，2007年制定的《企業(yè)所得稅法》第六章“特別納稅調(diào)整”進一步規(guī)范了轉讓定價和預約定價安排制度，并借鑒國際經(jīng)驗新增了成本分攤協(xié)議,、資本弱化,、受控外國企業(yè)和一般反避稅等四項調(diào)整措施，還規(guī)定了核定程序及對補征稅款加收利息[第41條至第48條],。此后,，國家稅務總局于2009年制定了《特別納稅調(diào)整實施辦法[試行]》，對《企業(yè)所得稅法》及其實施條例所規(guī)定的特別納稅調(diào)整條款作了進一步的解釋和細化,。

 

2014年12月2日發(fā)布,、2015年2月1起施行的國家稅務總局《一般反避稅管理辦法[試行]》[以下簡稱：《辦法》]是我國在反跨國避稅領域的一個突破性進展。就國際背景而言,，二十國集團框架下的打擊跨國逃避稅行動方興未艾,，特別是上述BEPS行動計劃在全球范圍內(nèi)掀起了打擊BEPS的浪潮,，受到包括我國在內(nèi)的全球主要經(jīng)濟體的積極響應，《辦法》即成為我國落實BEPS行動計劃的第一步,。就國內(nèi)背景而言,，一則我國近年來反避稅形勢趨于嚴峻，不少“引進來”的外國企業(yè)和“走出去”的中國企業(yè)與避稅地聯(lián)系日益密切,，將利潤大量轉移至避稅地，導致稅基侵蝕愈演愈烈,；二則此前的法律法規(guī)僅僅提供了一般反避稅管理的原則性規(guī)定,，[20]缺乏一套全面、綜合的管理辦法來規(guī)范相關操作流程和執(zhí)行標準,。由此,，《辦法》應運而生。

 

就基本定位和主要內(nèi)容而言,，首先,，《辦法》僅適用于跨境交易或支付，而不適用于境內(nèi)交易,，即《辦法》是專門針對跨國避稅行為的“特別法”,。按照主管部門的解釋，這主要基于兩點考慮：一是跨境避稅安排會侵蝕我國稅基,，造成我國稅款流失,，而打擊跨境逃避稅行為又正好與BEPS行動計劃相銜接；二是目前國內(nèi)這種避稅問題并不突出,，且境內(nèi)交易實際上國內(nèi)稅源分配,，對其進行調(diào)整容易導致爭奪稅源或兩地重復征稅。[21]其次,，《辦法》所規(guī)定的一般反避稅措施,，是定位于其他特別反避稅條款的兜底措施?！掇k法》第6條明確規(guī)定：“企業(yè)的安排屬于轉讓定價,、成本分攤、受控外國企業(yè),、資本弱化等其他特別納稅調(diào)整范圍的,，應當首先適用其他特別納稅調(diào)整相關規(guī)定?！痹俅?，《辦法》明確引入了商業(yè)目的原則和實質重于形式原則，將其作為一般反避稅措施的基本指導原則,?！掇k法》第5條規(guī)定：“稅務機關應當以具有合理商業(yè)目的和經(jīng)濟實質的類似安排為基準,，按照實質重于形式的原則實施特別納稅調(diào)整?！弊詈?，《辦法》明確了稅收利益的含義、避稅安排的主要特征和納稅調(diào)整的具體方法,，規(guī)范和明確了稅務機關采取一般反避稅措施的適用范圍,、判斷標準、調(diào)整方法,、工作程序,、爭議處理等相關問題，為實施一般反避稅條款提供了明確的規(guī)程指引,。

 

在國際合作方面,，迄今為止，我國已對外正式簽署100個避免雙重征稅協(xié)定,，其中97個已生效,，并與香港特別行政區(qū)和澳門特別行政區(qū)簽署了避免雙重征稅安排。其中大多是關于交換稅收情報和防止逃稅避稅的條款,。自2009年開始至今,，我國還與10個國家和地區(qū)[主要是避稅地]簽署了稅收情報交換協(xié)定。[22]適應稅收征管國際合作的現(xiàn)實需要,，國家稅務總局于2006年制定了《國際稅收情報交換工作規(guī)程》[以下簡稱：《規(guī)程》],，對稅收情報交換的種類與范圍、稅收情報的保密以及情報交換的管理程序做出了具體規(guī)定,。2013年8月27日,，我國正式簽署了修訂后的《公約》；2015年7月1日,，全國人大常委會批準了《公約》,。這標志著我國在國際稅收征管合作和打擊跨國逃稅避稅方面進入了一個嶄新的階段。

 

此外,，我國于2014年6月與美國實質達成了關于執(zhí)行FATCA的范本一協(xié)議,，并同意列入美國財政部公布的協(xié)議國名單。同時,，作為二十國集團成員國,，我國還承諾不遲于2018年底按照《自動交換標準》與其他相關國家啟動自動情報交換。[23]

 

（二）對策建議

 

1.按照《公約》要求,，完善《稅收征管法》及相關制度

 

《公約》規(guī)定的協(xié)助形式包括情報交換,、追索協(xié)助和文書送達。在批準《公約》時,，我國根據(jù)《公約》第30條第1款第2項和第4項提出了保留,，不協(xié)助其他締約方追繳稅款,、提供保全措施或送達文書，即我國在《公約》下的協(xié)助義務僅限于稅收情報交換,。[24]即便如此,，我國《稅收征管法》及相關制度距離《公約》要求也仍有一些差距。第一,，修訂后《公約》的一大特點是強調(diào)稅收情報交換中對納稅人權利的保護,，包括知情權、商業(yè)秘密和個人隱私,；而《稅收征管法》和《規(guī)程》在這方面或者未予明確,，或者粗疏簡單，有些規(guī)定甚至存在沖突,，亟待梳理和完善。[25]第二,，《公約》適用的稅種范圍廣泛,，涵蓋除關稅外的締約國一方中央或地方政府課征的各種性質的稅收，甚至包括締約國政府和依法設立的社會保險機構征收的社會保險費,；《規(guī)程》則規(guī)定情報交換的“稅種范圍應僅限于稅收協(xié)定規(guī)定的稅種,，主要為具有所得[和財產(chǎn)]性質的稅種”[第8條第2款]。盡管我國在批準《公約》時根據(jù)第30條第1款第1項提出了保留,，將協(xié)助范圍限于我國在批準書中明確列舉的稅種,，但即便是這些明確列舉的稅種，也大大超出了“所得[和財產(chǎn)]性質的稅種”這一范圍,。[26]第三,，《公約》規(guī)定“無論涉及人是公約某締約方還是任何其他國家的居民或國民，公約締約方均應提供征管協(xié)助”[第1條第3款],，《規(guī)程》則規(guī)定情報交換的“人的范圍應僅限于稅收協(xié)定締約國一方或雙方的居民”,，范圍更窄。為恰當履行《公約》義務,，有必要對這些不符之處進行調(diào)整,。建議在未來修訂《稅收征管法》時應當對上述相關制度修改完善。

 

2.適應稅收情報自動交換新趨勢,，提高情報交換和利用能力

 

隨著FATCA的全面實施和《自動交換標準》的逐步推行,，自動交換有望成為國際稅收情報交換的主流模式。為適應這一新趨勢,，我國需要從三個方面加以應對,。一是對《稅收征管法》、《稅收征管法實施細則》,、《規(guī)程》等規(guī)范進行必要修訂,，新增,、細化和強化與稅收情報交換特別是自動交換有關的規(guī)定，為自動情報交換提供堅實的國內(nèi)法基礎,。二是履行關于適用《自動交換標準》的承諾,，在時機成熟時正式簽署《多邊主管當局協(xié)定》，在此基礎上適時與相關國家啟動自動情報交換,。三是在稅收情報交換中切實貫徹互惠原則,。從我國稅收情報交換工作的現(xiàn)狀來看，履行稅收情報交換義務的能力不斷提升,，但利用他國稅收情報的能力還有所欠缺,，導致我國在稅收情報交換實踐中幾乎成為單一的情報提供國。為此,，應當切實貫徹互惠原則,，在向他國提供稅收情報的同時意識到自己的情報請求國身份，積極向其他國家提出情報請求,，并提高對稅收情報的利用效率,。[27]

 

3.完善一般反避稅措施及其他反避稅規(guī)則

 

《辦法》的實施是我國在反跨國避稅領域的一個突破性進展，具有重要的積極意義,。但《辦法》只是部門規(guī)章,，效力層級偏低，系統(tǒng)性和統(tǒng)率性不足,，難以充分發(fā)揮反跨國避稅的功效,。因此，可以考慮在未來修訂《企業(yè)所得稅法》及其實施條例時,，吸納《辦法》的相關內(nèi)容,，進一步細化上述法律法規(guī)中的反避稅條款。同時,，目前我國的反避稅規(guī)則主要集中在企業(yè)所得稅法領域,，不夠系統(tǒng)和全面，也與實踐發(fā)展不相適應,。建議在未來修訂《稅收征管法》和《個人所得稅法》時,，加入反避稅的相關內(nèi)容，形成更為系統(tǒng)全面的反避稅規(guī)則體系,。此外,，還可以考慮研究和構建我國的稅收籌劃披露制度，這也是作為BEPS行動計劃之一[第12項],。稅收籌劃披露是指納稅人或中介機構若想實施某項稅務安排,，須在實施之前向稅務機關披露，由稅務機關對納稅人普遍實施的稅務安排進行專門審核，以認定其是否構成避稅安排,。這一方面有助于及時堵塞稅收漏洞,，另一方面也可以給納稅人提供確定性，降低其未來遭受反避稅調(diào)查的風險,。[28]稅收籌劃披露制度與一般反避稅規(guī)則緊密聯(lián)系,，分別著眼于事前防范和事后調(diào)整，恰當實施可收到相輔相成之效,。

 

4.妥善應對FATCA實施

 

FATCA的全球實施已是不爭的事實,，我國也已與美國實質達成政府間實施協(xié)定。為履行協(xié)定義務,，同時維護我國稅收利益和經(jīng)濟金融安全,，需要從三個方面加以妥善應對。一是建立和完善我國金融機構向稅務機關報送賬戶持有人相關信息的法律制度,。我國與美國達成的是范本一協(xié)定,，即由我國金融機構向稅務機關報告相關信息，稅務機關再與美國國稅局進行自動情報交換,。為此,，必須確保我國稅務機關能夠有效獲取用于自動交換的賬戶信息。建議在未來修訂《稅收征管法》時,，對此加以明確,。[29]二是更加重視對個人特別是高凈值人群跨國逃避稅行為的防范,。以往我國的反跨國逃避稅工作主要著眼于企業(yè)所得稅領域,，對個人關注不足。建議借鑒美國經(jīng)驗,，細化和強化中國居民海外資產(chǎn)的申報,，不僅要求申報海外金融賬戶信息，還要求申報在外國公司擁有的股權情況,、所在外國公司的財務狀況等信息,，以便將申報數(shù)據(jù)與從外國稅務當局獲得的信息進行比對，找出逃避稅的線索和重點,。[30]三是提高稅務機關的信息管理和風險控制能力,。基于范本一協(xié)定,，一方面我國稅務機關要匯總金融機構申報的信息進行交換,，實際上是以國家信譽對相關信息的真實性和準確性進行背書，信息判斷,、甄別和管理的責任巨大,；另一方面我國稅務機關要確保信息安全和隱私保護，防止錯誤、不當報送或在交換過程中泄露相關信息,，風險控制要求很高,。這些都有待于提升稅務機關和稅務人員的信息管理和風險控制能力來加以應對。

 

四,、結語

 

反跨國逃稅避稅是一個全球性課題,，需要從國內(nèi)、雙邊和多邊層面做出全方位應對,。在各國稅收法律制度存在種種差異,、難以統(tǒng)一協(xié)調(diào)的客觀條件下，加強國際稅收情報交換和共享,、減少跨國征稅中的信息不對稱,，就成為打擊跨國逃避稅行為的關鍵手段。在全球金融危機帶來的財稅壓力下,，歐美國家加大了稅收情報獲取力度,，不僅在雙邊層面攻破了瑞士這樣的“堡壘”，還使得蟄伏多年的《公約》脫胎換骨,，真正成為一個開放性的多邊公約,。而美國強力推行的FATCA，以單邊域外管轄為威懾,，推動涉稅金融賬戶信息自動交換成為國際新標準,，使得自動交換有望取代應請求的交換而成為稅收情報交換的主流模式，實現(xiàn)了從單邊立法向多邊規(guī)則的轉化,。

 

我國近年來在反跨國逃避稅領域取得了顯著進展,，特別是出臺《辦法》、簽署并批準《公約》,、與美國實質達成FATCA政府間實施協(xié)定,、承諾適用《自動交換標準》等，均具有標志性意義,。然而,，相對于我國的經(jīng)濟實力、稅收實踐需求以及公約,、協(xié)定的義務性要求而言,，目前的稅收征管能力以及稅收情報的收集、提供和利用能力都還有待提高,。當務之急是對相關稅收法律規(guī)則進行修改和完善,，為反跨國逃避稅提供更加堅實的制度基礎。

 

【注釋】

[1]一般而言,，逃稅是指納稅人采取某種違反稅法規(guī)定的手段或措施,，減少或逃避就其所得或財產(chǎn)價值本應承擔的納稅義務的行為,；避稅則是指納稅人利用某種形式上符合稅法規(guī)定但有違其經(jīng)濟實質的手段或措施，減少或規(guī)避就其所得或財產(chǎn)價值本應承擔的納稅義務的行為,。本文統(tǒng)稱其為“逃稅避稅”或“逃避稅”,。

[2]新華社電：《習近平：深化反腐敗國際合作》，《新京報》2014年11月17日A05版,。

[3]參見國家稅務總局：《國際稅收情報交換工作規(guī)程》[2006年]第7條,。

[4]Gregory v.Helvering,293 U.S.465[1935].

[5]參見王文欽：《英國判例法上反避稅政策的演變》，《中外法學》1999年第1期,。

[6]IRS Reference Guide on the Report of Foreign Bank and Financial Accounts[FBAR],http：//www.irs.gov/pub/irs-utl/IRS_FBAR_Reference_Guide.pdf.本文網(wǎng)絡資料的最后訪問時間均為2015年9月1日,。

[7]2009年，美國司法部指控瑞士聯(lián)合銀行協(xié)助其美國客戶隱匿后者通過在瑞士及其他國家的離岸賬戶持有的收入和資產(chǎn),。美國司法部稱,，瑞士聯(lián)合銀行通過隱藏的離岸賬戶，協(xié)助多達1.7萬名美國客戶每年逃稅3億美元,。為避免刑事追訴,，瑞士聯(lián)合銀行同意接受7.8億美元罰款。2010年11月,，瑞士聯(lián)合銀行與美國方面達成最終協(xié)議,，由瑞士政府向美國移交約4450個客戶的賬戶信息，以換取美國司法部不再采取進一步行動,。See Tracy A.Kaye,Innovations in the War on Tax Evasion,2014 Brigham Young University Law Review 363,394[2014].

[8]26 U.S.Code § 6038D.

[9]26 U.S.Code § 1471.

[10]參見朱曉丹：《自動信息交換的全球化時代到來了嗎?——評析美國-瑞士簽署執(zhí)行FATCA協(xié)定》,，《國際稅收》2013年第5期。

[11]范本一協(xié)定和范本二協(xié)定的基本區(qū)別在于,，前者是由外國金融機構向其本國政府報告相關信息,，其本國政府再與美國政府進行自動信息交換；后者則是由外國金融機構直接向美國國稅局報告相關信息,。

[12]U.S.Department of the Treasury,FATCA-archive,http：//www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA-Archive.aspx.

[13]例如,，參見張澤平,、楊金亮：《美國〈海外賬戶稅收遵從法案〉及其背后的戰(zhàn)略意圖》,，《涉外稅務》2013年第6期；Arthur J.Cockfield,The Limits of the International Tax Regime as a Commitment Projector,33 Virginia Tax Review 59,102～103[2013].

[14]參見馮輝：《國際稅收監(jiān)管協(xié)作的新發(fā)展：以美國〈海外賬戶稅收合規(guī)法〉的推行為中心》,，《環(huán)球法律評論》2014年第3期,；李華泉：《從單邊主義到多邊稅收征管合作：從中美FATCA政府間協(xié)議說起》，《財經(jīng)問題研究》2015年第2期,。

[15]OECD,Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters,http：//www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/conventiononmutualadministrativeassistanceintaxmatters.htm.

[16]參見崔曉靜：《〈多邊稅收行政互助公約〉修訂及我國之應對》,，《法學》2012年第7期。

[17]OECD,Jurisdictions Participating in the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters Status-28 August2015,http：//www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/Status_of_convention.pdf.

[18]OECD Secretary-General Report to G20 Leaders,November 2014,p.13,http：//www.oecd.org/tax/transparency/OECD-secretary-general-report-tax-matters-brisbane-november-2014.pdf.

[19]OECD,Signatories of The Multilateral Competent Authority Agreement and Intended First Information Exchange Date[Status as of 4 June 2015],http：//www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/MCAA-Signatories.pdf.

[20]我國《企業(yè)所得稅法》第47條規(guī)定：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的,，稅務機關有權按照合理方法調(diào)整,。”《企業(yè)所得稅法實施條例》第120條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第47條所稱不具有合理商業(yè)目的，是指以減少,、免除或者推遲繳納稅款為主要目的,。”《特別納稅調(diào)整實施辦法[試行]》第93條規(guī)定：“稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排……”該辦法第94條規(guī)定：“稅務機關應按照經(jīng)濟實質對企業(yè)的避稅安排重新定性,，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益,。對于沒有經(jīng)濟實質的企業(yè)，特別是設在避稅港并導致其關聯(lián)方或非關聯(lián)方避稅的企業(yè),，可在稅收上否定該企業(yè)的存在,。”

[21]參見高陽,、賈蘭霞：《深入解讀〈一般反避稅管理辦法〉[試行]——訪國家稅務總局國際稅務司副司長王曉悅》,，《國際稅收》2015年第1期。

[22]參見國家稅務總局官方網(wǎng)站：“稅收條約”,，http：//www.chinatax.gov.cn/n810341/n810770/index.html,。

[23]OECD Secretary-General Report to G20 Leaders,November 2014,p.14.

[24]參見《全國人大常委會關于批準〈多邊稅收征管互助公約〉的決定》[2015年7月1日第十二屆全國人大常委會第十五次會議通過]第2條、第3條,。

[25]這方面的具體問題可參見廖益新,、趙凌：《構建與〈稅務互助公約〉相適應的國內(nèi)稅收征管機制》，《國際稅收》2014年第11期,。

[26]我國聲明列入《公約》的稅種包括企業(yè)所得稅,、個人所得稅；城鎮(zhèn)土地使用稅,、房產(chǎn)稅,、土地增值稅；增值稅,、營業(yè)稅,；消費稅、煙葉稅,；車輛購置稅,、車船稅；資源稅,、城市維護建設稅,、耕地占用稅、印花稅,、契稅,。參見《全國人大常委會關于批準〈多邊稅收征管互助公約〉的決定》第5條。

[27]參見崔曉靜,、熊昕：《國際稅收自動信息交換法律制度的新發(fā)展》,，《法學》2014年第8期,。

[28]參見前注[21]，高陽,、賈蘭霞文,。

[29]國務院法制辦公布的《中華人民共和國稅收征收管理法修訂草案[征求意見稿]》[2015年1月5日]第32條規(guī)定：“銀行和其他金融機構應當按照規(guī)定的內(nèi)容、格式,、時限等要求向稅務機關提供本單位掌握的賬戶持有人的賬戶,、賬號、投資收益以及賬戶的利息總額,、期末余額等信息,。”

[30]參見姜躍生：《FTA：中國稅務應對三策》,，《國際稅收》2015年第3期,。